Unwirksame Einziehung wegen Doppelbelastung im Strafrecht:

Der Täter hat sowohl den Wert der Taterträge, die er durch seine Betrugstaten erlangt hat, als auch die ersparten Aufwendungen im Hinblick auf die erzielten Taterträge durch die Nichtabgabe von Umsatzsteuer-, Gewerbesteuer- und Einkommensteuererklärungen jeweils in den Veranlagungsjahren eingezogen.

Damit unterläge ein höherer als der insgesamt zugeflossene Betrag der Einziehung. Dies wäre mit der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts nicht zu vereinbaren, wonach es durch Besteuerung und Vermögensabschöpfung nicht zu einer doppelten Belastung des Täters kommen darf (vgl. BVerfG, Beschluss v. 23. 1. 1990 – 1 BvL 4/87 u.a., BVerfGE 81, 228, 239 f.). Das gilt auch dann, wenn Zahlungen auf eine Einziehungsanordnung in anderen Veranlagungszeiträumen steuerlich wieder in Ansatz gebracht werden können.

BGH, Beschluss v. 5.4.2023 – 1 StR 436/22

Wirksame Einziehung im Umsatzsteuerrecht, keine Doppelbelastung:

Die Bestechungsgelder stellen trotz ihrer Gesetzeswidrigkeit und auch unter Berücksichtigung des Neutralitätsgrundsatzes sowie des ertragssteuerrechtlichen Verbots der Doppelbelastung zu versteuernde Entgelte (§ 10 UStG) für steuerpflichtige Leistungen im Sinne des § 1 UStG dar.

Wird der Steuerpflichtige später wegen der Bestechlichkeit zu einer Freiheitsstrafe verurteilt und wird strafrechtlich die Einziehung des Wertes des Erlangten (Bestechungsgelder) an die Landesjustizkasse abgeordnet, so führen die Zahlungen an die Landesjustizkasse nicht zu einer nachträglichen Minderung des Entgelts nach § 17 UStG.  

Denn es fehlt eine umsatzsteuerliche Vorschrift, um eine strafrechtliche Vermögensabschöpfung (hier: nach §§ 73, 73c StGB) bei der Steuerfestsetzung zu berücksichtigen. Es kommt somit nicht darauf an, ob die Summe aus dem Abschöpfungsbetrag und der Gesamt-Steuerbelastung den aus den Gesetzesverstößen erlangten gesamten wirtschaftlichen (Netto-)Vorteil übersteigt. Möglich bleibt ein Billigkeitsverfahren nach § 227 AO.

Zahlungen des Leistenden stellen keine Entgeltminderungen i.S. des § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG dar, wenn sie nicht in unmittelbarem Zusammenhang mit der erbrachten Leistung stehen, sondern auf einem anderen Rechtsgrund beruhen (hier: einer Einziehung von Taterträgen nach den §§ 73 ff. StGB).

Die Regelung des § 10 Abs. 1 Satz 2 UStG hat nicht zur Folge, dass auch Zahlungen des Leistenden an einen Dritten (hier: die Entrichtung der strafrechtlichen Wertabschöpfung an die Staatskasse) zu einer Korrektur der Bemessungsgrundlage nach § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG führen. Dazu müsste der Leistende den Dritten anweisen, das Gezahlte an den Leistungsempfänger weiterzuleiten.

FG Berlin-Brandenburg, Urteil v. 7.3.2023 – 2 K 2150/21 (nicht rechtskräftig, da Revision beim BFH unter Az.: XI R 6/23 anhängig ist).

Unwirksame Einziehung wegen Doppelbelastung im Einkommensteuerrecht:

Anders als bei der Umsatzsteuer ist die Rechtslage bei der Einkommensteuer geklärt.

Sofern eine Einziehung oder Beschlagnahme erfolgt, ist zur Vermeidung einer Doppelbelastung der Einziehungszahlung (Einziehung und steuerliche Nichtberücksichtigung) ein Abfluss jener Gelder gemäß § 11 Abs.2 Satz 1 EStG anzunehmen.

BT-Drucksache 18/11640 und BGH-Beschluss v. 5.9.2019 – 1 StR 99/19.

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Extremfall 1: Strafrechtliche Verfolgungsverjährung nach 37,5 Jahren

Durch die Rechtsänderung und zwar durch das Zweite Corona-Steuerhilfegesetz v. 29.6.2020 (BGBl I 2020,1512=BStBl. I 2020,563) wurde § 376 Abs. 3 AO neu eingeführt. Dieser Vorschrift ist zu entnehmen, dass die Verfolgungsverjährung der Steuerhinterziehung in besonders schweren Fällen der Steuerhinterziehung nach § 370 Abs. 3 Satz 2 Nr.1-Nr.6 AO spätestens nach Ablauf des Zweieinhalbfachen der gesetzlichen Verjährungsfrist eintritt.

Weil die reguläre Verjährungsfrist in solchen Fällen 15 Jahre beträgt, beträgt das Zweieinhalbfache der Verjährungsfrist 37,5 Jahre. Die Verfolgungsverjährung tritt somit spätestens nach 37,5 Jahren ein.

Dies betrifft vor allem die Fälle der Steuerhinterziehung in großem Ausmaß nach § 370 Abs. 3 Satz 2 Nr.1 AO, bei denen der Maßstab für die Anwendung dieser Gesetze ein Steuerhinterziehungsbetrag von mehr als 50.000,00 € pro Tat gilt (vgl. BGH, Urteil v. 27.10.2015 – 1 StR 373/15, BGHSt 61, 28).

Extremfall 2: Strafrechtliche Verfolgungsverjährung nach 42,5 Jahren

Wenn das Gesetz strafschärfend für besonders schwere Fälle der Steuerhinterziehung von mehr als 5 Jahren zum Beispiel in den Fällen der § 370 Abs. 3 Satz 2 Nr.1-Nr.6 AO androht und das Hauptverfahren vor dem Landgericht eröffnet worden ist, ruht die Verjährung nach § 78b Abs. 4 StGB in den Fällen des 78 Abs. 3 Nummer 4 StGB ab Eröffnung des Hauptverfahrens, höchstens für einen Zeitraum von 5 Jahren.

Dies führt dazu, dass die Verjährung in einem Fall der besonders schweren Steuerhinterziehung spätestens nach 42,5 Jahren eintritt.

Dies betrifft vor allem die Fälle der Steuerhinterziehung in großem Ausmaß nach § 370 Abs. 3 Satz 2 Nr.1 AO, bei denen der Maßstab für die Anwendung dieser Gesetze ein Steuerhinterziehungsbetrag von mehr als 50.000,00 € pro Tat gilt (vgl. BGH, Urteil v. 27.10.2015 – 1 StR 373/15, BGHSt 61, 28).

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Keine Berichtigungspflicht nach § 14c UStG bei fehlender Gefährdung des Steueraufkommens und Vorliegen von Gutgläubigkeit

FG Köln, Urteil vom 25.07.2023 – 8 K 2452/21 (nicht rechtskräftig, da Revision beim BFH anhängig, Az.: BFH – V R 16/23) und das BMF-Schreiben vom 27.02.2024 – III C 2 – S 7282/19/10001:002 zu den Folgen aus den Urteilen des BFH vom 13.12.2018 – V R 4/18 und des EuGH-Urteils vom 08.12.2022 – C-378/21  

Der EuGH hat in der Rechtssache P#GmbH (EuGH, Urt. v. 8.12.2022 – C-378/21) festgestellt, dass ein Rechnungsaussteller die zu hoch ausgewiesene Umsatzsteuer nicht schuldet, wenn er die Rechnungen ausschließlich an nicht zum Vorsteuerabzug berechtigte Endverbraucher ausgestellt hat.

Der Sinn und Zweck von Art. 203 MwStSystRL ist, einer Gefährdung des Steueraufkommens durch den unrichtigen oder unberechtigten Steuerausweis entgegenzuwirken.

Wenn aber die Gefahr eines zu Unrecht geltend gemachten Vorsteuerabzugs nicht vorliegt, weil die Rechnungsempfänger von vornherein nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt sind, besteht auch keine abstrakte Gefährdung für das Steueraufkommen. Eine Steuerschuld nach Art. 203 MwStSystRL scheidet dann aus.

Daher ist auch eine Berichtigung der Rechnungen oder die Rückzahlung des zu viel vereinnahmten Steuerbetrages nicht erforderlich.

Nun entschied das FG Köln in einem aktuellen Urteil (FG Köln, Urteil vom 25.07.2023 – 8 K 2452/21), dass beim Rechnungsaussteller keine Berichtigungspflicht nach § 14c UStG bei fehlender Gefährdung des Steueraufkommens und beim Vorliegen von Gutgläubigkeit bestehe.

Das FG Köln bezog sich v.a. auf o.g. EuGH-Rspr. und wendete das Unionsrecht unmittelbar zugunsten des Steuerpflichtigen an. Nach Auffassung des FG Köln kommen § 14c Abs. 1 UStG bzw. Art. 203 MwStSystRL nicht zur Anwendung, wenn das Steueraufkommen nicht gefährdet ist.

Dass – anders als in dem vom EuGH entschiedenen Fall – die Rechnungsempfänger keine Privatpersonen waren, sondern andere Personen, die nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt sind, rechtfertigt nach Auffassung des FG Köln kein anderes Ergebnis.

Das FG Köln stellt bei Rechnungsempfängern nicht nur auf Endverbraucher ab, sondern auch auf alle Personen, die nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt sind.

Die Leitsätze des Urteils des FG Köln lauten wie folgt:

1. Eine Steuerschuld nach § 14c UStG kann nicht entstehen, wenn feststeht, dass durch den unberechtigten oder unrichtigen Steuerausweis in einer Rechnung keine Steuergefährdung eintreten kann. Der Aussteller der Rechnung muss daher in diesen Fällen weder die Rechnung berichtigen noch den zu viel vereinnahmten Steuerbetrag an den Rechnungsempfänger zurückzahlen.

2. Eine Gefährdung des Steueraufkommens ist ausgeschlossen, wenn Rechnungsempfänger Privatpersonen sind oder andere Personen, die nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt sind.

3. Insbesondere, wenn eine Korrektur faktisch nicht möglich ist, weil dem Rechnungsaussteller die Rechnungsadressaten namentlich nicht bekannt sind, ist auf der Grundlage des Grundsatzes der Neutralität der Mehrwertsteuer die Vorschrift des Art. 203 MwStSystRL dahingehend auszulegen, dass die Berichtigung der Steuerschuld eines nachweislich gutgläubigen Rechnungsausstellers nicht von der Korrektur seiner unrichtigen Rechnungen und der Rückzahlung des zu viel vereinnahmten Steuerbetrages abhängt.

Nun äußert sich das BMF in seinem aktuellen Schreiben vom 27.02.2024 – III C 2 – S 7282/19/10001:002 zu der oben skizzierten Problematik (siehe folgenden Link).

BMF-Schreiben vom 27.02.2024

Das Wichtige in Kürze aus dem o.g. BMF-Schreiben:

Der BFH hat mit Urteil vom 13. Dezember 2018 – V R 4/18 (BStBl II 2024 S. xxx) entschieden, dass die Steuerschuld nach § 14c Abs. 1 UStG auch bei einer Rechnungserteilung an einen Nichtunternehmer entstehe.

Demgegenüber hat der EuGH mit Urteil vom 8. Dezember 2022, C-378/21 (siehe oben das o.g. EuGH-Urteil), Finanzamt Österreich, entschieden, dass ein Steuerpflichtiger, der eine Dienstleistung erbracht und in seiner Rechnung einen Mehrwertsteuerbetrag ausgewiesen hat, der auf der Grundlage eines falschen Steuersatzes berechnet wurde, den zu Unrecht in Rechnung gestellten Teil der Mehrwertsteuer nicht nach Art. 203 der Richtlinie 2006/112/EG schuldet, wenn keine Gefährdung des Steueraufkommens vorliegt, weil diese Dienstleistung ausschließlich an Endverbraucher erbracht wurde, die nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt sind. Art. 203 der Richtlinie 2006/112/EG ist in einem solchen Fall nicht anwendbar.

Das BFH-Urteil V R 4/18 ist durch das EuGH-Urteil C-378/21 überholt und insoweit nicht über den entschiedenen Einzelfall hinaus anzuwenden.

Soweit nach den Grundsätzen des EuGH-Urteils C-378/21 aufgrund einer Rechnungserteilung an Endverbraucher keine Steuer nach § 14c UStG entstanden ist, bedarf es aus umsatzsteuerlicher Sicht auch keiner Berichtigung des fraglichen Steuerbetrages.

Das EuGH-Urteil C-378/21 kann daher nicht auf Fälle übertragen werden, in denen die fragliche Rechnung an einen Unternehmer für dessen unternehmerischen Bereich erteilt worden ist. Dabei ist es für die Entstehung der Steuerschuld nach § 14c UStG nicht ausschlaggebend, ob und ggf. inwieweit tatsächlich ein Vorsteuerabzug vorgenommen worden ist. Daher entsteht die Steuer nach § 14c UStG auch dann, wenn die Rechnung z. B. an einen Kleinunternehmer, einen pauschalierenden Land- und Forstwirt oder einen Unternehmer mit Ausgangsumsätzen, die den Vorsteuerabzug ganz oder teilweise ausschließen, erteilt worden ist.

Eigene Einordnung:

Das BMF folgt den Grundsätzen der Entscheidung des EuGH in der Rechtssache P#GmbH (siehe oben das EuGH-Urteil) und wendet seine Rechtsauffassung nur explizit auf Endverbraucher als Rechnungsempfänger an. Auf andere Personen, die auch wie Endverbraucher nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt sind, wendet das BMF die Rechtsprechung des EuGH nicht an. Abzuwarten ist daher die Entscheidung des V. Senats des BFH im anhängigen Revisionsverfahren.

Bei ähnlicher Problematik ist die Finanzverwaltung ausdrücklich auf das oben genannte noch nicht rechtskräftige Urteil des Finanzgerichts Köln hinzuweisen und es sind unbedingt in Fällen der Einspruchsverfahren Anträge nach § 363 AO auf aus Ruhen des Verfahrens bis zur Entscheidung des BFH zu stellen. Das oben genannte BMF-Schreiben bindet mangels dessen Gesetzeswirkung nur die Finanzverwaltung und nicht die Steuerpflichtigen und Finanzgerichte.

Zum Sachverhalt (FG Köln, Urteil vom 25.07.2023 – 8 K 2452/21):

Der Steuerpflichtige als Klägerin rechnete aufgrund einer verbindlichen Auskunft des Finanzamtes teilweise PZA-Leistungen (entgegen ihrer eigenen rechtlichen Sichtweise) mit gesondertem Umsatzsteuerausweis in den Rechnungen an ihre Kunden ab. Bei den PZA-Leistungen handelte es sich um Produkt förmliche Zustellung“ (davor und im Folgenden: PZA-Leistungen) als Post-Universaldienstleistung nach § 4 Nr. 11b UStG.

Später erkannte das Finanzamt einen Teil dieser PZA-Leistungen als steuerbefreit an und setzte insoweit Umsatzsteuer nach § 14c Abs. 1 UStG fest. Die Klägerin erbrachte ihre Leistungen weit überwiegend an Kunden, die nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt sind (Verwaltungsbehörden, Gerichte oder Unternehmer (Schiedspersonen), die unter § 4 Nr. 26 UStG fallen).

Lediglich eine sehr geringe Zahl an Leistungen, für die ein gesonderter Steuerausweis in den Rechnungen erfolgte, erbrachte die Klägerin an vorsteuerabzugsberechtigte Kunden. Die Klägerin berief sich unmittelbar auf das Unionsrecht und trug vor, dass ihr ein Erstattungsanspruch zustehe. Zum einen gäbe es in den meisten Fällen keine Steuergefährdung und zum anderen habe sie gutgläubig gehandelt.

Nach Auffassung des FG Köln seien die PZA-Leistungen steuerbefreit: Die Klage ist begründet. Die PZA-Leistungen der Klägerin sind nach § 4 Nr. 11b UStG steuerbefreit. Soweit die Klägerin die steuerbefreiten Leistungen mit Umsatzsteuerausweis abgerechnet hat, führt dies nicht zu einer Steuerschuld nach § 14c UStG bzw. Art. 203 MwStSystRL. Der Aussteller der Rechnung muss daher in diesen Fällen weder die Rechnung berichtigen noch den zu viel vereinnahmten Steuerbetrag an den Rechnungsempfänger zurückzahlen.

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Gemäß § 191 Abs. 1 S. 1 AO kann durch Haftungsbescheid in Anspruch genommen werden, wer kraft Gesetzes für eine Steuer haftet. Gemäß § 69 S. 1 AO, §§ 34 Abs.1 S.1, 35 Abs.1 S.1 AO haftet Geschäftsführer einer GmbH als deren gesetzliche Vertreter für die Steuerschulden der GmbH, soweit Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis in Folge vorsätzlicher oder grob fahrlässiger Verletzung der ihm auferlegten Pflichten nicht oder nicht rechtzeitig festgesetzt oder erfüllt werden.

Die Haftung nach § 69 AO bedeutet das Einstehenmüssen für die Schuld eines Dritten, so dass sich die Haftungs- und Steuerschuldnerschaft gegenseitig ausschließen.

Der Geschäftsführer einer GmbH kann sich gegenüber der Haftungsinanspruchnahme nicht darauf berufen, dass er aufgrund seiner persönlichen Fähigkeiten nicht in der Lage gewesen sei, den Aufgaben eines Geschäftsführers nachzukommen.

Wer den Anforderungen an einen gewissenhaften Geschäftsführer nicht entsprechen kann, muss von der Übernahme der Geschäftsführung absehen bzw. das Amt niederlegen. Dies gilt auch beim eigenen Unvermögen des Geschäftsführers beziehungsweise beim Überwachungsverschulden des Geschäftsführers.

Die Haftung entfällt nach § 36 AO für den Geschäftsführer nicht rückwirkend, sondern erst ab dem Zeitpunkt, zudem seine Vertreterstellung endet (vgl. FG Münster Urteil vom 19.12.2022 – 4 K 1158/20 L (nicht rechtskräftig), Revision beim BFH unter Az. VII R 4/23; und FG Düsseldorf, Urteil vom 07.03.2023 – 7 K 883/20 H).

Nach Auffassung des BFH und des Finanzgerichts Münster (vgl. FG Münster, Urteil vom 30.04.2019 – 12 K 620/15, EFG 2019, 1257) ist dabei unerheblich, ob der Geschäftsführer nur als Strohmann tätig geworden sei (vgl. BFH, Beschluss vom 15.11.2022 – VII R 23/19).  Auch haftet derjenige, der faktisch keinen Einfluss auf die Erfüllung der steuerlichen Pflichten der GmbH nahm. Da der faktische Geschäftsführer Verfügungsberechtigte im Sinne von § 35 AO ist, haftet auch er gemäß § 69 AO.

Die Haftung des Strohmannes steht neben der Haftung des faktischen Geschäftsführers. Beide oder nur einer von ihnen können in Haftung genommen werden. Allerdings ist das eine Frage der Ermessensausübung der Finanzverwaltung (vgl. FG Münster. Urteil vom 12.08.2022 – 4 K 1469/20 U, EFG 2022, 1797). Wenn nicht einmal die Inanspruchnahme des faktischen Geschäftsführers von der Finanzverwaltung geprüft wird, ist dies ermessensfehlerhaft (Hessisches FG, Beschluss vom 23.02.2022 – 6 V 1556/21).

Der Geschäftsführer einer GmbH ist nicht verpflichtet ist, die steuerlichen Angelegenheiten der GmbH selbst zu erledigen. Er ist vielmehr grundsätzlich befugt, die Erledigung anderen Personen zu übertragen. Der Geschäftsführer darf aber nur innerhalb gewisser Grenzen der Redlichkeit seiner Hilfspersonen Vertrauen schenken, wenn er sich nicht dem Vorwurf einer grob fahrlässigen Pflichtverletzung aussetzen will.

Er ist daher verpflichtet, diejenigen Personen, denen er die Erledigung der ihm als Vertreter des Steuerpflichtigen auferlegten steuerlichen Pflichten überträgt, sorgfältig auszuwählen und laufend zu überwachen.

Auf das eigene Unvermögen, den Aufgaben eines Geschäftsführers nachzukommen, kann sich dabei niemand berufen. Wer den Anforderungen an einen gewissenhaften Geschäftsführer nicht entsprechen kann, muss von der Übernahme des Geschäftsführeramtes absehen bzw. dieses Amt niederlegen.

Wer hingegen die Stellung eines Geschäftsführers nominell und formell übernimmt, haftet, sofern ihm auch der Vorwurf persönlichen Verschuldens mindestens vom Grade grober Fahrlässigkeit gemacht werden kann, nach § 69 AO auch dann, wenn er nicht befähigt oder aus irgendwelchen Gründen nicht in der Lage ist, seinen Überwachungsaufgaben nachzukommen (vgl. BFH/NV 1998, 1325, unter II.1., m.w.N.).

Dasselbe gilt für den Einwand, dass sich der Geschäftsführer einer GmbH nicht damit entschuldigen kann, dass in Wirklichkeit der Ehepartner die Geschäftsführertätigkeit wahrgenommen habe (vgl. BFH, Urteil vom 07.05.1985 – VII R 111/78, BFH/NV 1987, 210) oder es sich bei dem nominell bestellten Geschäftsführer lediglich um einen “Strohmann” gehandelt habe und die Geschäfte tatsächlich von einer anderen Person geführt worden seien (vgl. BFH, Urteil vom 11.03.2004 – VII R 52/02, BFHE 205, 14, BStBl II 2004, 579, unter II.1.b).

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Der BFH hat in seiner aktuellen Entscheidung, Beschluss vom 28.02.2023 – VII R 29/18, grundlegend zum Haftungsbescheid nach § 71 AO gegen Steuerberater und Wirtschaftsprüfer wegen Beihilfe zur Hinterziehung von Umsatzsteuern zugunsten einer GmbH Stellung genommen.

Dabei hat er ausgeführt, dass es für die Beurteilung des Vorliegens der Beihilfe zur Haupttat unerheblich sei, ob ein gegen den Haftungsschuldner eingeleitetes Steuerstrafverfahren nach § 170 Abs.2 StPO zuvor eingestellt worden sei. Sehr lesenswert ist in diesem Zusammenhang das Urteil der Vorinstanz des FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 06.03.2018 – 9 K 9306/12, EFG 2018, 1765.

Voraussetzung für eine auf § 71 AO gestützte Haftungsinanspruchnahme des Teilnehmers an einer Steuerstraftat ist die Feststellung, dass eine vorsätzliche Steuerhinterziehung des Haupttäters vorliegt, die tatbestandsmäßig, rechtswidrig und vorsätzlich schuldhaft verwirklicht worden ist. Das Delikt muss vollendet sein. Ein bloßer Versuch begründet mangels eines Haftungsschadens keine Haftung nach § 71 AO.

Die Einstellung der eingeleiteten Steuerstrafverfahren nach § 170 Abs.2 StPO bzw. nach § 153a StPO oder die wirksam erstattete Selbstanzeige nach § 371 AO in der Zeit vor dem Erlass des Haftungsbescheides nach § 71 AO führen nicht dazu, dass der Haftungsschuldner nicht in Anspruch genommen wird.

Dabei haben die Finanzbehörden und die Finanzgerichte eigenen Beurteilungs- und Entscheidungsspielraum in Bezug auf die Begehung der Steuerhinterziehung, so dass sie einerseits die Feststellungen des Strafgerichts im Fall der Verurteilung zu eigen machen und anderseits aufgrund eigener Feststellungen zur vollen Überzeugung einer Steuerhinterziehung im Fall des Freispruches gelangen können.

Die Finanzbehörden können sich insoweit auch auf die Ermittlungsergebnisse einer anderen Finanzbehörde (zum Beispiel der Steuerfahndung) stützen. Die Ermittlungsergebnisse der anderen Behörde müssen lediglich in sich nachvollziehbar sein und erkennen lassen, worauf sie im Einzelnen beruhen.

Rechtsanwälte, Steuerberater und Wirtschaftsprüfer sind gut beraten, im Rahmen ihrer steuerberatenden Tätigkeiten lediglich ihre „berufstypische“ oder „neutrale“ Handlungen auszuüben. Ein professionell Handelnder wie ein Rechtsanwalt, Steuerberater und Wirtschaftsprüfer darf wegen der „beruflichen Normalität“ seines Handelns auf die Legalität des fremden Tuns seiner Mandanten vertrauen, es sei denn, das von dem Berater erkannte Risiko strafbaren Verhaltens des von ihm Unterstützten ist derart hoch, dass er sich mit seiner Hilfeleistung „die Förderung eines erkennbar tatgeneigten Täters angelegen sein lässt“.

Hat ein Steuerberater und Wirtschaftsprüfer mit seiner Kanzlei Umsatzsteuervoranmeldungen für eine GmbH erstellt, deren Geschäftsführer durch vorsätzliche Angabe zu hoher Vorsteuerbeträge Umsatzsteuer hinterzogen hat, so hat der Steuerberater und Wirtschaftsprüfer vorsätzlich Beihilfe geleistet, wenn er u.a. nach Aufdeckung der Steuerhinterziehung durch eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung die sofortige Durchführung einer die Folgezeiträume betreffenden Anschlussprüfung durch bewusst wahrheitswidrige Erklärungen gegenüber dem Finanzamt verhindert und es damit dem Geschäftsführer der GmbH als dem Haupttäter zugleich ermöglicht hat, die zunächst in der Buchführung erfassten fingierten Eingangsrechnungen eines vermeintlichen Lieferanten durch solche eines anderen Lieferanten zu ersetzen, und wenn er seinen Mitarbeiter angewiesen hat, die diesem von dem Geschäftsführer übergebenen „Austauschrechnungen“ des „neuen“ Lieferanten in die Buchführung der GmbH zu übernehmen und dabei den Austausch nicht durch eine offene Korrektur, sondern unter Verstoß gegen die Vorschrift des § 146 Abs. 4 AO so vorzunehmen, dass die ursprünglichen Buchungsunterlagen (Rechnungen des „alten“ Lieferanten) später nicht mehr erkennbar waren, und wenn er zu seiner eigenen Entlastung zudem später noch durch nachweislich nachträglich erstellte und rückdatierte Schreiben den Inhalt der Mandantenakte der GmbH bewusst verfälscht hat.

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